行政处罚如何认定税收违法所得？

在我国现行税收法律法规中，关于没收违法所得的规范主要体现在税收征管法及其实施细则和发票管理办法中，共有8个条款，主要针对两种类型的违法行为：

一种是针对违反发票规范的行为，是主要类型。如发票管理办法第三十五条至第三十九条，税收征管法第七十一条也是关于非法印制发票的处罚规范，即“由税务机关销毁非法印制的发票，没收违法所得和作案工具，并处一万元以上五万元以下的罚款”。

另一种是针对为违法行为提供帮助或者便利的行为。如税收征管法实施细则第九十三条规定，“为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的”；发票管理办法第四十一条规定，“违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的”。

一种是规定没收违法所得在前，（可以）并处罚款。包括发票管理办法第三十七条、三十八条、四十一条，税收征管法第七十一条，税收征管法实施细则第九十三条。以发票管理办法第三十七条第一款为例，“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款……”。

另一种是规定（可以）处以罚款，有违法所得的予以没收。包括发票管理办法第三十五条、三十六条、三十九条。以发票管理办法第三十五条为例，“违反本办法的规定，有下列情形之一的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：（一）应当开具而未开具发票，或者未按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性开具发票，或者未加盖发票专用章的……”。

通过对两种不同法律规范的文义解释和体系解释，可以认为第一种违法行为必然存在违法所得，且须先没收违法所得再考虑其他行政处罚措施，否则存在被司法审查视为适用法律错误的风险，建议在修订税收法律法规时对有关条款予以完善。

实践中，结合法学理论和法律解释、司法解释、地方性法规以及部门规章等规范，对于“违法所得”的认定，有的采取总额说（全部违法收入），有的采取净额说（减除成本的净所得）；有积极所得说，也有消极所得说，还有对违法所得转变为其他财产及其孳息以及形成混合财产的认定标准。总体上看，违法行为性质越严重，对违法所得的认定越宽泛。

根据行政处罚法规定，笔者认为行政处罚对于违法所得的认定应当注意以下三个方面：

一是款项即金钱，不包括财产等物品。如甲为A公司骗税提供帮助，A公司将一辆汽车过户给甲，该汽车不属于“违法所得”，但属于“非法财物”。

二是所取得的款项是全部款项，无须考虑成本费用问题，以体现处罚的制裁性。如甲为A公司骗税提供帮助，自己成立公司开设账户等花费1万元，事成之后A公司给其10万元报酬，这10万元应当全部认定为违法所得。

三是款项与违法行为之间存在直接、客观的因果关系。如在甲成立的公司与A公司之间既存在真实购销业务，也有部分虚开业务，其违法所得的认定仅限于由虚开业务取得的款项。

在税务执法中适用没收违法所得规定，需要注意以下两方面：

发票违法中违法所得的把握。以虚开发票为例，当事人包括开票方、受票方，有时还有介绍人，开票方、介绍人获得的一般是按照虚开发票票面金额一定比例的开票费、手续费等款项，受票方获得的可能是因抵扣少缴的增值税税款、虚列成本少缴的所得税等。对于开票方、介绍人取得的款项，予以全部没收无争议；若其获得的是实物，或者违法所得转变为其他财产及其孳息以及形成混合财产等，是否可以没收，要依据法律规定。这方面尚无规定，建议在修订发票管理办法等法律法规时予以完善。对于因违法行为获得多抵少缴的款项如何处理，建议对违法行为导致的本应支出的减少，亦即节省依法应当履行行政法义务的必要费用支出等消极利益，不作为违法所得予以没收，而按照税法有关规定对当事人作出补税处理。因为税款具有优先性、征收的专属性，这样有利于保障国家税款的安全。

法律规范适用选择。除了税收法律法规外，行政处罚法第二十八条第二款对没收违法所得作了一般授权，也就意味着对于其他税收违法行为，只要存在违法所得，即使税收法律法规没有规范，也可以依据行政处罚法作出处罚决定。但要注意，根据“特别法优于一般法”的原则，税收法律法规已经明确的，应当优先适用税收法律法规的特殊规范。特别是现行税收法律法规规范中要求没收违法所得的，应当在先没收违法所得的基础上，再根据情形进行其他类型的处罚。